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Amministrazione

La funzione di internal auditing nella Pubblica Amministrazione

di Alessandro Camarda  [*]
Funzionario della Direzione Attività Ispettiva e Vigilanza Settore Socio-Sanitario Veneto del Consiglio Regionale del Veneto
    
Pubblicato nell'edizione n. 2 del 2011



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LA FUNZIONE DI INTERNAL AUDITING
NELLA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE:
Un nuovo approccio al controllo interno
 

Abstract:
 
La riforma della Pubblica Amministrazione culminata con il nuovo sistema dei controlli delineato dal D.lgs. n. 286/99, ha introdotto nel settore pubblico logiche e principi propri dell’auditing del settore privato. In particolare il legislatore ha voluto orientare l’agire amministrativo verso un’ottica aziendalistica, per individuare gli obiettivi gestionali ed economici, verificare il raggiungimento degli stessi e, contestualmente, garantire la legittimità ed il buon andamento dell’agire amministrativo. Questo il tema sul quale si focalizza l’intervento di Alessandro Camarda, il quale analizza anche l’approccio comunitario, affermando che “i principi di funzionamento dei fondi strutturali possono rappresentare un’importante opportunità d’innovazione dell’Amministrazione italiana consentendo di veicolare una più consapevole cultura dei controlli ed affinare le tecniche di internal auditing”.
 
 
SOMMARIO: 1. Premessa. – 2. La funzione di internal auditing nella Pubblica Amministrazione: un nuovo approccio al controllo interno. – 2.1. L’approccio comunitario: la programmazione comunitaria dei fondi strutturali 2007-2013. – 2.2. Gli standard internazionali di audit. – 3. Conclusioni.
 
 
  1. Premessa.
 
Tra la fine degli anni Ottanta e i primi anni Novanta negli Stati Uniti e nell’Europa Occidentale si manifestarono fenomeni di diffusa illegalità che misero in discussione i sistemi di controllo interno delle aziende: le irregolarità contabili erano “spesso espressione di problemi che attenevano alla sostenibilità delle strategie, alla qualità dei sistemi organizzativi, alla capacità di implementazione di efficaci piani di azione da parte del management[1].
L’inadeguatezza dei sistemi di controllo interno di assicurare una gestione sana, imparziale e trasparente fece sorgere la necessità di una radicale riforma dei sistemi di controllo interno delle aziende.
In risposta a tali esigenze, negli Stati Uniti, nacque una Commissione di studio, nota come Treadway Commission, il cui principale scopo fu quello di individuare le cause della crisi sopra descritta e di formulare suggerimenti per contenere e debellare il fenomeno.
Lo studio effettuato portò all’elaborazione di un modello di riferimento che assistesse il management aziendale nel miglioramento dei sistemi di controllo interno e nella diffusione di una nuova cultura del controllo.
Detto modello di riferimento fu trasposto nel c.d. CoSO Report – Comittee of Sponsoring Organisations of the Tradeway Commission (1992), Internal Control Integrated Framework[2].
Con la diffusione del CoSO mutò la visione dei sistemi di controllo interno che divennero meccanismi finalizzati a fornire un contributo attivo al perseguimento degli obiettivi strategici dell’impresa, focalizzando in particolare l’attenzione sul monitoraggio di quei fattori di rischio pregiudizievoli per l’efficace ed efficiente conseguimento degli obiettivi stessi.
Il CoSO venne successivamente integrato con la pubblicazione, nel 2004, del framework Enterprise Risk Management (in acronimo ERM)[3]. Detto documento, ampliando e completando i concetti e gli orientamenti contenuti nel CoSO, enfatizzò la valutazione e la gestione dei rischi quale precondizione ai fini di un efficace sistema di controllo interno.
Con l’ERM venne realizzata “una sorta di rivoluzione copernicana fra controllo interno e risk management. Nel precedente report il sistema di controllo interno era visto come il contenitore entro il quale doveva trovare spazio un’attività di identificazione e di valutazione dei rischi finalizzata ad orientare gli sforzi del controllo; nel nuovo schema interpretativo il controllo interno viene visto come elemento del più vasto sistema di risk management[4].
Il sistema di controllo interno divenne, così, uno dei principali meccanismi di governance societaria: consentì, cioè, di orientare l’attenzione dei vertici aziendali da un lato verso l’identificazione dei principali rischi relativi alle scelte strategiche ed alla gestione, dall’altro promuovendo la valutazione dell’adeguatezza delle protezioni poste in essere per contrastare i rischi individuati.
Il controllo interno da sistema di vincoli in capo al management finalizzato all’assicurazione della sola conformance, diventa strumento di garanzia della performance.
Da una visione restrittiva del sistema di controllo interno, quale mera funzione di ispettorato, si passa ad funzione di assurance e di consulenza.
Il sistema di controllo interno – definibile quale insieme di strumenti e di procedure gestiti dal management volti a “fornire una ragionevole sicurezza relativamente al conseguimento degli obiettivi organizzativi in termini di aderenza alle regole, affidabilità delle informazioni, salvaguardia del patrimonio e efficacia ed efficienza della gestione[5] – si differenzia, difatti, dall’internal auditing che, invece, è la “funzione di assurance che fornisce all’organizzazione un’opinione indipendente e obiettiva sul grado con cui l’ambiente di controllo interno sostiene e promuove la realizzazione degli obiettivi prefissati[6].
L’internal auditing, dunque, focalizzando la propria attenzione su tutte le fasi della gestione, sui rischi ricollegati ad essa e sui rischi residui rispetto all’applicazione dei presidi di controllo, “assiste l’organizzazione nel perseguimento dei propri obiettivi tramite un approccio professionale sistematico, che genera valore aggiunto, in quanto finalizzato a valutare e migliorare i processi di controllo, di gestione dei rischi e di corporate governance[7].
L’attenzione per i controlli e l’utilizzo di tecniche proprie dell’internal auditing, sviluppate nell’ambito privato, ha interessato – come si vedrà nel prosieguo del presente studio – anche la Pubblica Amministrazione (in acronimo P.A.).
Il graduale processo di trasformazione che ha interessato gli apparati amministrativi italiani a partire dagli anni Ottanta e Novanta ha inciso, infatti, profondamente sui modelli di organizzazione e di funzionamento delle P.A. ed, in particolare, sul sistema dei controlli interni.
Questa nuova cultura del controllo interno è stata implementata anche dal legislatore comunitario in merito alla gestione ed al controllo dei fondi comunitari per la programmazione 2007-2013: la diffusione e l’utilizzo di metodologie e di strumenti di audit diventa, così, un’occasione d’innovazione e di approfondimento del sistema dei controlli delineato dalla normativa nazionale.
 
2. La funzione di internal auditing nella Pubblica Amministrazione: un nuovo approccio al controllo interno.
 
La funzione d’internal auditing che – come detto – nasce dapprima in ambito aziendale, solo successivamente viene trasposta nell’ambito della Pubblica Amministrazione grazie alle riforme della P.A. succedutesi nel tempo.
Indagare sulla riforma della P.A. significa, difatti, studiarne il sistema dei controlli.
Le novelle legislative hanno portato, invero, ad un’evoluzione del sistema dei controlli con la finalità di rendere più efficiente, efficace ed economica l’azione amministrativa. “Il controllo è [infatti] uno degli aspetti più emblematici del sistema amministrativo perché ne presuppone e insieme ne riflette tutte le dinamiche principali: dalle premesse (per esempio, il rapporto tra legge e amministrazione), agli snodi principali (il rapporto direzione-attuazione, centro-periferia, assegnazione e utilizzazione delle risorse), alle garanzie (in materia di responsabilità del personale e di tutela dell’ordinamento e del buon andamento)[8].
In dottrina sono stati elaborati alcuni paradigmi teorici aventi ad oggetto le politiche di riforma amministrativa che hanno ispirato le riforme della P.A. a partire dagli anni Ottanta e Novanta.
La più nota interpretazione è quella fornita dalla dottrina del New Pubblic Management (in acronimo NPM) “originata negli anni Ottanta dal connubio tra la tradizione di business administration saldamente radicata negli Stati Uniti, le varie correnti neoliberali critiche verso l’inefficienza delle amministrazioni pubbliche dopo un trentennio di «consenso social democratico» e le nuove raccomandazioni messe a punto nel contesto politico-culturale da alcune organizzazioni internazionali tra cui in particolare l’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE)[9].
Il NPM si è sviluppato come risposta necessaria ad alcune grandi trasformazioni tra cui, non ultima, la profonda crisi che, come detto, aveva colpito gran parte delle democrazie occidentali: “l’OCSE cominciò [così] a sollecitare i governi nazionali perché si adoperassero a migliorare la competitività del settore pubblico attraverso la riduzione e il controllo della spesa, la riorganizzazione del personale e l’adozione di tecniche e strumenti per la misurazione dei costi e la gestione dei servizi già sperimentati nel settore privato[10]. Le origini e l’evoluzione dell’approccio in parola sono state ben sintetizzate da Christopher Hood[11] che ha identificato alcuni elementi portanti che, tra loro combinati, dovrebbero garantire il perseguimento dell’efficienza dell’agire amministrativo. L’Amministrazione delineata dal paradigma è volta più a coordinare e controllare piuttosto che ad eseguire: s’introduce, infatti, una logica di autonomizzazione e di responsabilizzazione dei dirigenti considerati alla stregua dei manager privati; si suggerisce l’adozione di standard predefiniti cui le diverse attività amministrative dovrebbero ancorarsi e di una serie d’indicatori per misurare la qualità e l’efficienza delle prestazioni; si pone grande enfasi sull’output, cioè sui risultati dell’azione amministrativa e sui servizi forniti ai cittadini, sull’adozione di stili aziendalistici di gestione delle attività e delle risorse umane, nonché sul potenziamento dell’auto-disicplina dei dipendenti pubblici.
Si tenga presente, peraltro, che il NPM non è l’unico paradigma teorico a cui ricondurre le politiche di riforma amministrativa.
A partire dagli anni Ottanta si è sviluppato, difatti, un altro filone riconducibile alla teoria della governance: quest’approccio si fonda sull’analisi delle reti di cooperazione tra pubblico e privato come nuova modalità di erogazione dei servizi, con lo scopo d’illustrare le nuove configurazioni assunte dagli apparati amministrativi a seguito dei processi di privatizzazione e di esternalizzazione[12]. Principale pregio di questa teoria è stato, difatti, quello di “aver posto sotto i riflettori un oggetto di studio diverso rispetto a quello del managerialismo, e cioè le peculiari relazioni di scambio tra le amministrazioni pubbliche e l’ambiente esterno[13].
Una terza prospettiva teorica sulle riforme amministrative è, poi, costituita dalle analisi c.d. neo-istituzionali. Tale teorizzazione si fonda sull’idea che non esiste un’unica via migliore per perseguire l’efficienza dell’azione amministrativa, bensì occorre riconoscere l’esistenza di una pluralità di possibili percorsi di riforma strutturati sulle diverse configurazioni istituzionali. Tale approccio tenta, cioè, di creare analizzare il legame intercorrente tra le riforme della P.A. ed il contesto politico-istituzionale circostante[14].
La necessità di modernizzazione della P.A., in particolare al fine di dare effettività al principio di buon andamento che trova il suo primario fondamento nell’art. 97 della Costituzione[15], ha spinto il legislatore nazionale a novellare profondamente la materia.
Alle soglie degli anni Novanta nacque, difatti, un’esigenza innovatrice suggerita da molteplici ragioni:
  • attuare l’art. 5 Cost. attribuendo autonomia statutaria e potestà regolamentare agli enti locali;
  • agevolare il dialogo tra mondo pubblico e mondo privato attraverso la partecipazione del cittadino, singolo o associato, non solo alla vita politica elettiva, ma anche alla gestione dei servizi pubblici locali;
  • rammodernare le burocrazie locali in modo da rendere flessibile l’impiego delle risorse umane ai fini del perseguimento d’obiettivi predeterminati;
  • conferire all’ordinamento una filosofia gestionale diretta a razionalizzare la spesa ed a contenere i costi di gestione;
  • ridefinire i rapporti tra lo Stato ed i vari livelli di governo locale;
  • stabilire definite competenze tra sfera politica e sfera burocratica;
  • ridefinire i poteri-funzioni-responsabilità degli organi di governo.
 
In risposta a tali esigenze, il legislatore dette avvio ad una profonda riforma permeata da un’intensa filosofia gestionale in base alla quale “non può essere considerata buona (o buono l’andamento di) quell’Amministrazione che non sia in grado di raggiungere gli obiettivi prefissati nei tempi prestabiliti o che utilizzi strumenti inadeguati o con costi troppo elevati, né può essere considerata buona (o buono l’andamento di) quell’Amministrazione che non sia in grado di garantire la legittimità di tutta l’attività che sottende il complesso dei processi gestionali attivato dall’Amministrazione stessa. Pertanto, l’attività amministrativa non solo deve attuare ogni criterio gestionale mirato all’efficienza dell’azione (ottimizzazione del rapporto risorse-interventi), ma deve anche assicurare la conformità al quadro normativo di riferimento[16].
In tale prospettiva notevole rilevanza assume il profondo ripensamento del sistema dei controlli interni operato con il D.lgs. 30 luglio 1999 n. 286.
Il nuovo sistema delineato dalla riforma si caratterizza per essere “un sistema integrato di controlli interni rivolto a riordinare e a potenziare i meccanismi e gli strumenti di monitoraggio e di valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell’attività svolta dalle amministrazioni pubbliche[17].
Esso si articola in quattro forme fondamentali di controllo: il controllo di regolarità amministrativa e contabile, il controllo di gestione, la valutazione della dirigenza ed il controllo strategico. Il decreto si fonda su alcuni principi generali che possono riassumersi come segue:
  • collegamento del controllo strategico con l’attività di pianificazione strategica e di indirizzo politico-amministrativo;
  • diffusione del controllo di gestione nelle singole unità organizzative, inteso dunque come controllo diffuso, affidato a diverse strutture all’interno di ciascuna P.A., di supporto al dirigente;
  • diversità dei soggetti preposti al controllo di gestione da quelli cui competono la valutazione ed il controllo strategico;
  • integrazione delle funzioni di controllo strategico, di controllo di gestione e di valutazione;
  • esclusività e diversità dei soggetti cui compete il controllo di regolarità amministrativa e contabile.
 
Nel sistema dei controlli delineato dal decreto sono rinvenibili “alcuni profili tipici della funzione di revisione interna, sia per quanto riguarda gli organi chiamati ad esercitarla che per quanto riguarda le metodologie. Sotto il primo aspetto il decreto fa riferimento agli organi di revisione degli enti locali e di altre amministrazioni pubbliche, alle ragionerie e agli ispettorati, se istituti. Per quanto attiene ai metodi, il comma 2 dell’articolo 2 prevede che le verifiche di regolarità amministrativa e contabile rispettino i principi generali della revisione aziendale, in quanto applicabili[18].
L’attività di revisione interna si caratterizza in quanto “si sviluppa lungo il circuito che dalla rilevazione dei rischi conduce alla valutazione dei controlli instaurati per prevenirli, all’adeguamento dei meccanismi di controllo in relazione al grado di rischio considerato ottimale e alla nuova valutazione dei rischi alla luce dei controlli instaurati. La revisione interna si pone come controllo concomitante in quanto non presuppone il verificarsi dei profili di rischio ma tende a prevenirlo[19].
A tale proposito è utile evidenziare che sia il controllo di gestione che quello strategico hanno la natura di controlli concomitanti con l’attività amministrativa, che consentono cioè una riprogrammazione delle attività anche in base agli scostamenti rilevati tra risultati attesi e quelli effettivamente conseguiti.
Il legislatore ha, quindi, disegnato un nuovo sistema dei controlli con l’obiettivo di creare “un modello tale da adattarsi alle diverse circostanze. Per esempio, il controllo di regolarità amministrativa e contabile – molto criticato, perché si è visto in esso l’ennesima reincarnazione del controllo di legittimità – in realtà è formulato in maniera tale da consentire, con la progressiva maturazione della cultura amministrativa, la propria evoluzione verso un vero audit capace di affrontare il tema dell’adeguatezza delle procedure operative e delle pratiche concrete ad assicurare le organizzazioni pubbliche contro i differenti rischi che esse affrontano[20].
Il legislatore ha, così, introdotto concetti e metodologie di internal auditing[21]quali strumenti per l’analisi, la misurazione ed il monitoraggio dei rischi che potrebbero pregiudicare il perseguimento dell’interesse pubblico ed il corretto utilizzo delle risorse pubbliche.
La funzione di auditing nel settore pubblico assume, pertanto, un’importanza rilevante in quanto si configura come strumento per proteggere l’interesse pubblico: “l’auditing della pubblica amministrazione è la base di una buona governance del settore pubblico. Gli auditor, fornendo accertamenti imparziali e obiettivi sul fatto che le risorse pubbliche siano gestite responsabilmente ed efficacemente al fine di realizzare i risultati voluti, aiutano le organizzazioni statali ad ottenere la responsabilità e l’integrità, a migliorare le operazioni ed infondo la fiducia fra i cittadini e gli stakeholder[22].
 
2.1. L’approccio comunitario: la programmazione comunitaria dei fondi strutturali 2007-2013.
Le logiche e le metodologie di internal auditing sono state riconosciute e valorizzate anche dalla Commissione Europea.
La programmazione comunitaria 2007-2013, volta a sostenere la crescita di tutte le regioni dell’Unione Europea (Obiettivi di sviluppo di Lisbona e Goteborg), si fonda, infatti, su tre assi prioritari (Convergenza, Competitività regionale e occupazione, Cooperazione territoriale europea) che sostituiscono i tre obiettivi della precedente programmazione: ob. 1 (Regioni in ritardo di sviluppo), ob. 2 (Zone in fase di riconversione economica e sociale) e ob. 3 (Sistemi di formazione e promozione del lavoro). Il nuovo impianto normativo regolamentare[23] previsto per la programmazione 2007-2013 è volto, tra l’altro, al rafforzamento dei Sistemi di Gestione e Controllo dei Programmi Operativi Regionali con il fine di salvaguardare il corretto utilizzo delle risorse finanziarie (comunitarie e nazionali).
L’idea guida dei nuovi regolamenti è, dunque, che l’attività di controllo contribuisca a migliorare il funzionamento dei sistemi di gestione e di controllo dei fondi.
Il legislatore comunitario ha inteso, pertanto, mettere in rilievo e valorizzare tutta l’attività di auditing: in particolare vengono affinate le tecniche di audit e, al fine di uniformare le metodologie di audit utilizzate dai vari Stai membri (a maggior ragione in seguito all’allargamento dell’Unione a 27 membri), viene inserito l’obbligo di conformarsi agli standard internazionalmente riconosciuti di audit (v. infra par. 2.2).
Tutto ciò al fine di garantire la ragionevole certezza di buon uso delle risorse comunitarie per garantirsi da eventuali pregiudizi, anche potenziali, del bilancio comunitario.
L’innovativo approccio del legislatore comunitario risulta, dunque, di notevole importanza anche per le P.A. italiane, in quanto consente non solo la diffusione di una più consapevole cultura del controllo, ma, in più, costituisce una rilevante opportunità d’innovazione delle stesse P.A.. Quest’ultime, dovendo gestire e controllare i fondi comunitari sulla base dei principi e delle regole comunitari, hanno, infatti, la possibilità di affinare le tecniche di audit anche al fine di poterle estendere a tutti gli altri settori dell’Amministrazione.
 
2.2. Gli standard internazionali di audit
 
La necessità di uniformare le metodologie di audit utilizzate dai vari Stai membri – come detto – ha spinto il legislatore comunitario ad introdurre l’obbligo di osservare criteri comuni nell’esercizio della funzione di internal auditing. Tale esigenza nasce, infatti, dalla consapevolezza che i soggetti preposti alle attività di controllo si trovano ad operare in contesti tra loro anche molto diversi. Scopo, dunque, degli standard internazionali per la pratica professionale è quello di:
  • delineare i principi base che prescrivono come l’attività di internal auditing deve essere svolta;
  • fornire un quadro di riferimento per lo sviluppo e l’effettuazione di una vasta gamma di attività di internal auditing a valore aggiunto;
  • definire i parametri per la valutazione della prestazione dell’internal auditing;
  • promuovere il miglioramento dei processi organizzativi e delle operazioni;
  • definire i requisiti fondamentali per la pratica professionale dell’internal auditing e per la valutazione dell'efficacia dell’attività di auditing.
 
L’applicazione di standard comuni consente infatti:
  • l’adozione di un approccio comune da parte degli internal auditors nello svolgimento delle pratiche professionali;
  • l’adeguamento a precise norma etiche e deontologiche da parte degli auditors fornendo così maggiori garanzie di credibilità;
  • la garanzia dell’omogeneità di trattamento dei diversi soggetti sottoposti ad audit;
  • il rispetto di un alto livello di qualità dell’attività di Internal Auditing.
 
Le norme di controllo pubblicate dall’International Organization of Supreme Audit (INTOSAI), le norme internazionali di audit elaborate dal Comitato internazionale delle pratiche di controllo dell’International Federation of Accountants (IFAC) e gli Standard internazionale per la pratica professionale dell’internal auditing elaborati dall’Institute of International Auditors (IIA) “costituiscono i principali standard internazionali in materia di controllo ed un importante quadro di riferimento a livello internazionale per le attività di audit a cui l’Autorità di Audit dovrà ispirarsi per l’elaborazione sia della strategia che della metodologia di audit[24].
In particolare, gli standard IIA[25], si distinguono in tre categorie:
  • standard di connotazione: riguardano le caratteristiche che gli individui e le organizzazioni che effettuano attività di internal auditing devono possedere;
  • standard di prestazione: descrivono la natura dell’attività di internal auditing e forniscono criteri qualitativi in base ai quali valutarne l’effettuazione;
  • standard applicativi: personalizzano l’applicazione degli standard di connotazione e degli standard di prestazione stabilendo i requisiti di assurance o le attività di consulenza :
          i servizi di assurance comportano un’obiettiva valutazione delle evidenze da parte degli internal auditor finalizzata all’espressione di un giudizio indipendente relative ad una organizzazione, operatività, funzione, processo, o altro ambito. L’internal auditor definisce la natura e l’ampiezza del servizio di assurance;
          i servizi di consulenza sono attività di supporto e suggerimento.
 
5. Conclusioni
 
Nel tirare le somme di questo studio, si può affermare che la riforma della Pubblica Amministrazione culminata con il nuovo sistema dei controlli delineato dal D.lgs. n. 286/99, ha introdotto nel settore pubblico logiche e principi propri dell’auditing del settore privato. In particolare il legislatore ha inteso orientare l’agire amministrativo verso un’ottica aziendalistica in base alla quale individuare gli obiettivi gestionali ed economici, verificare il raggiungimento degli stessi e, contestualmente, garantire la legittimità ed il buon andamento dell’agire amministrativo.
Questo nuovo approccio è stato riconosciuto e implementato anche dalla Commissione Europea in merito alla gestione ed al controllo dei fondi comunitari per la programmazione 2007-2013: i regolamenti comunitari obbligano, infatti, tutti i Paesi membri ad adottare ed adattare il proprio apparato amministrativo alle tecniche ed alle metodologie di internal auditing.
Il nuovo approccio tracciato dal legislatore comunitario valorizza, dunque e ancor di più, anche la riforma del sistema dei controlli nella P.A.: l’utilizzo di metodologie e di strumenti di audit, come detto in uso per la gestione ed il controllo dei fondi comunitari, diventa, infatti una fonte di innovazione e di approfondimento del sistema dei controlli delineato dalla normativa nazionale.
I principi di funzionamento dei fondi strutturali possono, cioè, rappresentare un’importante opportunità d’innovazione dell’Amministrazione italiana consentendo di veicolare una più consapevole cultura dei controlli ed affinare le tecniche di internal auditing adeguandole alle specifiche esigenze del settore pubblico, tali da poter essere applicate a tutti i settori della Pubblica Amministrazione.
 
Chi è Alessandro Camarda:
 
Funzionario della Direzione Attività Ispettiva e Vigilanza Settore Socio-Sanitario Veneto del Consiglio Regionale del Veneto, dottore in Giurisprudenza con Specializzazione in Studi sull’Amministrazione Pubblica – SP.I.S.A. di Bologna.


[1] Pecchiari N. e Beretta S., Analisi e valutazione del sistema di controllo interno – Metodi e tecniche, Milano, 2007, XIII.

[2] Il documento è scaricabile dal sito www.coso.org/guidance.htm.

[3] Per un approfondimento sull’ERM si veda Associazione Italiana Internal Auditors e PriceWaterhouseCoopers, La gestione del rischio aziendale – ERM Enterprise Risk Management: modello di riferimento e alcune tecniche applicative, Milano, 2006.

[4] Pecchiari N. e Beretta S., op. cit., XIV.

[5] Associazione Italiana Internal Auditors e Ernst&Young, Il sistema di controllo interno nel settore pubblico – Executive Summary, Milano, 2008, 3.

[6] Associazione Italiana Internal Auditors e Ernst&Young, op. cit., 3.

[7] Dittmeier C., Internal Auditing – Chiave per la corporate governance, Milano, 2007, 10.

[8] Cammelli M., Riforme amministrative e riforme dei controlli, in Aa.Vv., Il sistema dei controlli dopo il d.lgs. 286/1999, Quaderni del Spisa – Scuola di Specializzazione in studi sull’amministrazione pubblica, Santarcangelo di Romagna (RN), 2001, 8.

[10] Gualmini E., op. cit, 8.

[11]Hood C.,  A Public Management for All Seasons?, in Public Administration, 1991, n. 69, http://www.christopherhood.net/content/pubs.html.

[12] Per un approfondimento sulla governance si veda Rhodes R.A.W., The new governance: Governing without Government, in Political Studies, 1996, n. 44, http://law.hku.hk/gl/rhodes.pdf.

[13] Gualmini E., op. cit., 6.

[14] Per un approfondimento si veda Gualmini E., op. cit., 18 e ss..

[15]I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione.

[16] Camarda L. in Aa.Vv., L’ordinamento provinciale, Milano, 2006, 753.

[17] Collevecchio M., Il controllo interno di regolarità amministrativa e contabile, in Aa.Vv., Il sistema dei controlli dopo il d.lgs. 286/1999, Quaderni della Spisa – Scuola di Specializzazione in studi sull’amministrazione pubblica, Santarcangelo di Romagna (RN), 2001, 47.

[18] Fasano G., La funzione di audit nell’area pubblica, tesi di Master post laurea Auditing e Controllo interno, Università degli Studi di Pisa, A.A. 2000-2001, 4.

[19] Fasano G., op. cit., 23.

[20] Dente B., D.LGS. 286/1999 e disciplina dei controlli interni, in Aa.Vv., Il sistema dei controlli dopo il d.lgs. 286/1999, Quaderni della Spisa – Scuola di Specializzazione in studi sull’amministrazione pubblica, Santarcangelo di Romagna (RN), 2001, 40.

[21] In tal senso si vedano le Direttive sulle attività ispettive emanate il 2 luglio 2002 dal Dipartimento della Funzione Pubblica della Presidenza del Consiglio dei Ministri, in Gazzetta Ufficiale n. 178 del 31 Luglio 2002, in base alle quali “se l'opera dell'ispettore è adeguata, la verifica risulta una utile occasione di stimolo, di coordinamento e di indirizzo ed indurrà le amministrazioni ad adottare i metodi innovativi suggeriti per semplificare e migliorare il lavoro ed i servizi”.

[22] Associazione Italiana Internal Auditors, Il Ruolo dell’Auditing nella Governance del Settore Pubblico, Milano, 2008, 6.

[23] I nuovi Regolamenti relativi ai Fondi strutturali sono quattro: il Regolamento generale (Reg. CE n. 1083/2006) che definisce le norme comuni di programmazione, gestione, controllo e valutazione della nuova politica di coesione e tre regolamenti specifici (Reg. CE n. 1080/2006, Reg. CE n. 1081/2006 e Reg. CE n. 1084/2006).

[24] Associazione Italiana Internal Auditors, Il ruolo dell’Internal Audit nell’ambito del processo di gestione dei Fondi strutturali per il periodo 2007-2013, Milano, 2007, 14.

[25] Associazione Italiana Internal Auditors, sezione italiana dell’Institute of Internal Auditors (IIA), in www.aiiaweb.it.